КОММЕНТАРИЙ Управления ФНС РФ по Брянской области от 26.09.2006
"НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ПРИБЫЛИ ПРИ РЕОРГАНИЗАЦИИ ПРЕДПРИЯТИЯ В СВЯЗИ С ИЗМЕНЕНИЯМИ, ВНЕСЕННЫМИ ФЗ ОТ 06.06.2005 № 58-ФЗ"
Официальная публикация в СМИ:
публикаций не найдено
УПРАВЛЕНИЕ ФЕДЕРАЛЬНОЙ НАЛОГОВОЙ СЛУЖБЫ
РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ ПО БРЯНСКОЙ ОБЛАСТИ
КОММЕНТАРИЙ
от 26 сентября 2006 года
НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ПРИБЫЛИ ПРИ РЕОРГАНИЗАЦИИ
ПРЕДПРИЯТИЯ В СВЯЗИ С ИЗМЕНЕНИЯМИ,
ВНЕСЕННЫМИ ФЗ ОТ 06.06.2005 № 58-ФЗ
С момента вступления в силу в гл. 25 НК РФ было не так много положений, регламентирующих особенности исчисления и уплаты налога на прибыль при реорганизации юридических лиц. Вкратце напомним их.
В п. 6 ст. 259 НК РФ изложен порядок начисления амортизации в случае, когда реорганизация юридического лица завершается не в последний день календарного месяца. В п. 3 ст. 277 НК РФ предусмотрено, что у налогоплательщиков, являющихся акционерами, участниками или пайщиками реорганизованного предприятия, не возникает ни прибыли, ни убытка, которые учитываются в целях налогообложения. Еще одна норма, касающаяся реорганизуемых юридических лиц, установлена в п. 5 ст. 283 НК РФ. На основании этого пункта налогоплательщики-правопреемники уменьшают налоговую базу на сумму убытков, полученных реорганизуемыми фирмами до момента реорганизации.
Других особенностей формирования налоговой базы реорганизованных предприятий гл. 25 НК РФ до недавнего времени не содержала. Указанная категория налогоплательщиков применяла общие правила исчисления и уплаты налога на прибыль организаций.
Ситуация изменилась с вступлением в силу поправок, внесенных Федеральным законом от 06.06.2005 № 58-ФЗ (далее - Закон № 58-ФЗ). Напомним, что этот Закон введен в действие 15 июля 2005 г. Все поправки, касающиеся реорганизованных налогоплательщиков, распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 г.
Таким образом, налогоплательщики, которые отчитываются ежеквартально, обязаны учитывать эти изменения уже при составлении декларации за 9 месяцев 2005 г. Организации, которые уплачивают налог на прибыль ежемесячно исходя из фактически полученной прибыли, налоговую базу с учетом принятых поправок отражают, начиная с отчетности за 7 месяцев 2005 г.
Рассмотрим подробнее поправки, на которые должны обратить внимание реорганизуемые и реорганизованные налогоплательщики.
Налоговый учет доходов при реорганизации.
Закон № 58-ФЗ дополнил ст. 251 НК РФ новым п. 3. С 1 января 2005 г. в составе доходов вновь созданных и реорганизованных компаний не учитывается стоимость имущества, а также имеющих денежную оценку имущественных и неимущественных прав, которые юридические лица получают в порядке правопреемства при реорганизации. Не возникает налогооблагаемого дохода и у реорганизуемой фирмы при передаче правопреемникам своих обязательств.
Следует учитывать, что указанная норма распространяется только на имущество, имущественные и неимущественные права, которые были приобретены или созданы реорганизуемыми предприятиями до даты завершения реорганизации.
Какой момент следует считать датой завершения реорганизации? Это зависит прежде всего от формы реорганизации. При реорганизации в форме присоединения такой датой является момент внесения в Единый государственный реестр юридических лиц записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица.
Во всех остальных случаях (слияние, разделение, выделение и преобразование) юридическое лицо считается реорганизованным с момента государственной регистрации вновь возникших организаций. Об этом сказано в п. 4 ст. 57 Гражданского кодекса. Именно эта дата является датой завершения реорганизации.
Необходимо отметить, что утверждение об отсутствии у реорганизованного предприятия налогооблагаемого дохода в виде стоимости имущества, полученного в порядке правопреемства, было справедливо и до внесения поправок в гл. 25 НК РФ.
На чем основывалось подобное утверждение? Дело в том, что реорганизация представляет собой особый порядок перехода всего имущества, всех имущественных прав и всех обязанностей предшествующего хозяйствующего субъекта к его преемнику. Такой переход осуществляется в порядке универсального правопреемства. Основание - п. 1 ст. 129 ГК РФ. То есть в случае реорганизации компании отчуждение имущества считается самостоятельной формой выбытия имущества и не может быть квалифицировано ни как реализация этого имущества, ни как его безвозмездная передача.
Передача основных средств, нематериальных активов или иного имущества правопреемнику не признается реализацией (пп. 2 п. 3 ст. 39 НК РФ).
Таким образом, как до 1 января 2005 г., так и после указанной даты у организаций-правопреемников не возникает дохода в виде стоимости полученного при реорганизации имущества, имущественных и неимущественных прав, приобретенных или созданных реорганизуемыми предприятиями до даты завершения реорганизации.
В случаях, когда метод признания доходов и расходов вновь созданных и реорганизованных компаний отличается от метода, используемого реорганизуемым юридическим лицом, бухгалтеры должны быть особенно внимательными. Одни и те же доходы не должны для целей налогообложения прибыли учитываться дважды: сначала при формировании налоговой базы реорганизуемого предприятия, а затем в составе доходов вновь созданной организации. Основание - абз. 4 п. 3 ст. 248 НК РФ. В нем указано, что суммы, отраженные в составе доходов налогоплательщика, не включаются повторно в состав его доходов.
Гражданским кодексом определено пять видов реорганизации юридического лица: слияние, присоединение, разделение, выделение и преобразование (ст. ст. 57 и 58).
При слиянии права и обязанности юридических лиц переходят к вновь возникшей компании в соответствии с передаточным актом.
В случае присоединения к присоединяемому юридическому лицу переходят права и обязанности присоединенной организации согласно передаточному акту.
При разделении права и обязанности переходят к вновь возникшим организациям на основании разделительного баланса.
При выделении из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц к каждому из них переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица в соответствии с разделительным балансом.
В случае преобразования к вновь возникшей организации переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица согласно передаточному акту (изменение организационно-правовой формы).
Возможна и другая ситуация, когда из-за разных методов признания доходов и расходов бухгалтер вообще не учитывает для целей налогообложения прибыли определенные виды доходов. В результате занижается налоговая база и налогоплательщику не миновать штрафных санкций.
Чтобы этого избежать, вновь созданные и реорганизованные предприятия, применяющие метод начисления, обязаны включать в налоговую базу сумму дебиторской задолженности реорганизуемых налогоплательщиков, возникшей по реализованным товарам, работам, услугам. Причем сделать это нужно на дату завершения реорганизации.
По сути, применяется тот же порядок учета дебиторской задолженности в составе доходов, что и при переходе с кассового метода на метод начисления.
Налоговый учет расходов при реорганизации.
Статья 252 НК РФ дополнена новым п. 2.1, действие которого также распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 г.
В соответствии с принятыми поправками стоимость имущества, имущественных прав и обязательств, получаемых в порядке правопреемства, признается расходами вновь созданных и реорганизованных юридических лиц. Речь идет об активах и обязательствах, которые реорганизуемая компания приобрела или создала до даты завершения реорганизации.
Стоимость имущества и имущественных прав, имеющих денежную оценку, определяется по данным и документам налогового учета передающей стороны на дату перехода права собственности на указанные имущество и имущественные права.
Помимо этих расходов новая редакция ст. 252 НК РФ предоставляет вновь созданным и реорганизуемым предприятиям возможность признавать в налоговом учете расходы, которые не были учтены при формировании налоговой базы реорганизуемых предприятий на дату завершения реорганизации. Обратите внимание: перечень указанных расходов закрытый. Согласно п. 2.1 ст. 252 НК РФ к ним относятся расходы и убытки, предусмотренные ст. ст. 255, 260 - 268, 275, 275.1, 279, 280, 283, 304, 318 - 320 НК РФ.
В п. 2.1 ст. 252 НК РФ для названных расходов также предусмотрено, что их оценка производится по данным и документам налогового учета реорганизуемых организаций на дату завершения реорганизации. Состав неучтенных расходов также формируется на основании документов передающей стороны. Иными словами, если в налоговом учете реорганизуемой компании отсутствовали те или иные расходы, вновь созданная и реорганизованная организация не вправе признать их в налоговом учете.
Особенности начисления амортизации.
Федеральный закон № 58-ФЗ добавил в гл. 25 НК РФ новые нормы, определяющие порядок начисления амортизации вновь созданными и реорганизованными фирмами. В результате изменился порядок налогового учета сумм начисленной амортизации.
Прежняя редакция гл. 25 НК РФ содержала лишь норму о периоде начисления амортизации в случаях, когда дата завершения реорганизации приходилась не на последнее число месяца (п. 6 ст. 259 НК РФ). Здесь учитывались две особенности. Во-первых, реорганизуемая организация не начисляла амортизацию с 1-го числа того месяца, в котором была завершена реорганизация. Во-вторых, вновь созданная или реорганизованная фирма начисляла амортизацию с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором была осуществлена ее государственная регистрация.
Данные правила не распространяются на организации, которые изменяют свою организационно-правовую форму.
Теперь в ст. 259 НК РФ введен п. 14. Согласно новой норме организация-правопреемник определяет срок полезного использования имущества, полученного от реорганизуемого предприятия, с учетом фактического периода его эксплуатации у предыдущего собственника. При этом, как уже отмечалось, стоимость имущества определяется по данным и документам налогового учета передающей стороны на дату перехода права собственности на это имущество, то есть на дату завершения реорганизации (п. 2.1 ст. 252 НК РФ).
Таким образом, в соответствии с новыми положениями гл. 25 НК РФ реорганизуемая фирма передает правопреемнику остаточную стоимость имущества на дату завершения реорганизации. Вновь созданная или реорганизованная фирма списывает эту стоимость в налоговом учете на расходы путем начисления амортизации в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования имущества, установленным предыдущим собственником, и фактическим сроком эксплуатации данного имущества.
Правопреемник вправе изменить метод начисления амортизации, используемый реорганизуемой компанией, но только если реорганизация завершена в текущем году. И причина тому - новый механизм учета указанных расходов, передаваемых в порядке правопреемства.
Как мы уже отметили, вновь созданная или реорганизованная фирма получает от предыдущего собственника расходы в виде остаточной стоимости имущества. Метод начисления амортизации правопреемник определяет самостоятельно и закрепляет его в учетной политике для целей налогообложения. Выбранный метод может не совпадать с методом, который применяла реорганизуемая фирма.
До внесения изменений в гл. 25 НК РФ действовал иной порядок передачи правопреемнику расходов в виде стоимости приобретенного амортизируемого имущества. Вновь созданные и реорганизованные компании лишь продолжали начислять амортизацию в том порядке, который применялся реорганизуемым предприятием. То есть фактически получалось, что правопреемнику передавалась сумма первоначальной стоимости имущества, срок его полезного использования и метод начисления амортизации.
Начальник отдела
налогообложения прибыли (дохода)
Управления ФНС России
по Брянской области
Т.С.БРЕЖНЕВА
