КОММЕНТАРИЙ Управления ФНС РФ по Брянской области от 17.10.2006
"УЧЕТ УБЫТКОВ ДЛЯ ЦЕЛИ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ПРИБЫЛИ (ИЗМЕНЕНИЯ, ВНЕСЕННЫЕ ФЗ ОТ 06.06.2005 № 58-ФЗ)"
Официальная публикация в СМИ:
публикаций не найдено
УПРАВЛЕНИЕ ФЕДЕРАЛЬНОЙ НАЛОГОВОЙ СЛУЖБЫ
РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ ПО БРЯНСКОЙ ОБЛАСТИ
КОММЕНТАРИЙ
от 17 октября 2006 года
УЧЕТ УБЫТКОВ ДЛЯ ЦЕЛИ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ПРИБЫЛИ
(ИЗМЕНЕНИЯ, ВНЕСЕННЫЕ ФЗ ОТ 06.06.2005 № 58-ФЗ)
Общие правила признания убытков
Как следует из п. 8 ст. 274 НК РФ, убыток - это отрицательная разница между доходами и расходами. Если организация по итогам года выявила в налоговом учете убыток, она может перенести его на будущее. Такое право ей предоставлено ст. 283 НК РФ.
Согласно ст. 283 НК РФ налогоплательщики вправе уменьшить налоговую базу следующих отчетных (налоговых) периодов на всю сумму убытка, полученного ими в предыдущих налоговых периодах, или на часть этой суммы. Однако это справедливо только при условии, что совокупная сумма переносимого убытка не превысит 30% налоговой базы каждого отчетного (налогового) периода, исчисленной в соответствии с гл. 25 НК РФ. Срок, в течение которого можно признавать убытки прошлых лет, ограничен - он не должен превышать 10 лет.
В течение года налоговая база по налогу на прибыль рассчитывается нарастающим итогом. Поэтому убыток, полученный по результатам отчетного периода, расценивается как промежуточный результат. В отличие от убытка, полученного по итогам налогового периода, убыток за отчетный период нельзя перенести на будущее.
Уменьшать прибыль на убытки предыдущих налоговых периодов разрешено не только в конце года, но и по окончании каждого отчетного периода.
Обратите внимание: если по итогам одного или нескольких отчетных периодов организация получила прибыль и соответственно уменьшила ее на убыток прошлых лет, а в целом за год получен убыток, то списанную в течение года сумму убытка прошлых лет придется восстановить. Во избежание подобных ситуаций налогоплательщикам целесообразнее принять решение о признании убытков прошлых лет только по итогам налогового периода (года).
Если по итогам года нет налогооблагаемой прибыли или ее сумма недостаточна для покрытия убытка, полученного ранее, остаток непризнанного убытка переносится на будущее. Его можно учесть в последующие годы по правилам ст. 283 НК РФ.
Из-за отсутствия или недостатка прибыли организация может за 10 лет не списать или списать не полностью сумму полученного убытка (в пределах 30% налоговой базы в год). В этом случае сумма несписанного убытка в налоговом учете остается непогашенной.
Если налогоплательщик понес убытки более чем в одном налоговом периоде, эти убытки переносятся на будущее в той очередности, в которой они были получены (п. 3 ст. 283 НК РФ). Иначе говоря, сначала списываются убытки, которые возникли в более ранние годы, а затем - полученные позже.
Убытки, приравненные к внереализационным и прочим расходам
В п. 2 ст. 265 НК РФ перечислены убытки, которые приравниваются к внереализационным расходам. Это:
- убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде;
- суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва;
- потери от простоев по внутрипроизводственным причинам;
- не компенсируемые виновниками потери от простоев по внешним причинам;
- расходы в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены;
- потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций, включая затраты, связанные с предотвращением или ликвидацией последствий стихийных бедствий или чрезвычайных ситуаций;
- убытки по сделке уступки права требования, учитываемые в соответствии со ст. 279 НК РФ.
То, что эти убытки отнесены к внереализационным расходам, влияет на порядок их признания для целей налогообложения прибыли.
Организации, применяющие метод начисления, признают внереализационные расходы на основании п. 7 ст. 272 НК РФ. Однако в нем не говорится о дате признания убытков, приравненных к внереализационным расходам. Поэтому момент признания таких убытков определяется по общему правилу признания расходов, установленному в п. 1 ст. 272 НК РФ. А именно: расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся. На практике это может быть либо дата первичного учетного документа, в котором зафиксированы эти убытки, либо последний день отчетного (налогового) периода.
Сказанное выше относится ко всем убыткам, перечисленным в п. 2 ст. 265 НК РФ, за исключением убытка от уступки права требования. Порядок его признания установлен ст. 279 НК РФ.
Согласно п. 1 этой статьи, если право требования реализовано до наступления срока платежа по первоначальному обязательству и по этой операции получен убыток, он признается в составе внереализационных расходов единовременно.
Если право требования реализовано после наступления срока платежа по первоначальному договору, убыток признается частями: 50% - на дату уступки права требования, а вторая половина - через 45 дней после уступки этого права (п. 2 ст. 279 НК РФ).
Кроме того, следует выделить убыток от реализации амортизируемого имущества. Он приравнивается к прочим расходам организации. Порядок признания такого убытка установлен п. 3 ст. 268 НК РФ. Этот убыток включается равными долями в состав прочих расходов в течение срока, который определяется как разница между сроком полезного использования амортизируемого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.
Согласно п. 2 ст. 283 НК РФ убыток, полученный в предыдущие годы, можно переносить на будущее в течение срока, не превышающего 10 лет. Документы, подтверждающие объем понесенного убытка, следует хранить в течение всего времени, пока организация будет уменьшать прибыль на сумму этого убытка. Таково требование п. 4 ст. 283 НК РФ.
После того как вся сумма убытка будет погашена (то есть списана в уменьшение налоговой базы), документы, подтверждающие его формирование, должны храниться в организации еще в течение четырех лет. Этот срок установлен в пп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ.
Специальные правила признания убытков
Глава 25 НК РФ выделяет несколько групп убытков, которые учитываются по особым правилам. Специальные нормы всегда имеют приоритет перед общими положениями налогового законодательства.
В отдельную группу согласно Кодексу выделяются убытки по следующим видам деятельности:
- от использования объектов обслуживающих производств, жилищно-коммунальных хозяйств и жилищной сферы (ст. 275.1);
- от операций с ценными бумагами - как обращающимися, так и не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг (ст. 280);
- от операций с финансовыми инструментами срочных сделок - как обращающимися, так и не обращающимися на организованном рынке (ст. 304).
По этим видам деятельности налоговая база определяется отдельно.
Согласно общему правилу убыток, полученный по объектам обслуживающих производств и хозяйств, включается в состав расходов, связанных с производством и реализацией, полностью. Но для этого обязательно должны выполняться условия, предусмотренные ст. 275.1 НК РФ. Если эти условия не соблюдаются, убыток можно погасить только за счет прибыли, полученной от использования объектов обслуживающих производств и хозяйств <3>. Срок погашения убытка - 10 лет. Обратите внимание: для переноса на будущее убытков, полученных от использования обслуживающих производств и хозяйств, не применяется 30-процентное ограничение.
Признание убытков при кассовом методе
Согласно п. 3 ст. 273 Налогового кодекса организации, применяющие кассовый метод, признают расходы после их фактической оплаты. Если у таких организаций образовался убыток, то для его признания в налоговом учете они обязательно должны проверить, правомерно ли были учтены для целей налогообложения те расходы, которые привели к формированию этого убытка. Иначе говоря, были ли эти расходы фактически оплачены.
Убыток, полученный по операциям с ценными бумагами, по которым налогоплательщик отдельно определяет налоговую базу в листах 05 и 06 декларации, можно погасить только за счет прибыли от операций с теми же видами ценных бумаг. Об этом сказано в п. 10 ст. 280 НК РФ. К убыткам от операций с ценными бумагами применяется общий порядок переноса убытков на будущее, установленный ст. 283 НК РФ <4>.
Что касается убытка по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, то его учет и признание для целей налогообложения зависят от того, обращаются или нет данные финансовые инструменты на организованном рынке.
Если убыток получен по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке, он уменьшает налоговую базу по основной деятельности налогоплательщика. Это установлено п. 2 ст. 304 НК РФ. Если же финансовые инструменты срочных сделок на организованном рынке не обращаются, убыток от операций с ними может быть погашен только за счет прибыли от операций с такими же активами. Этот убыток переносится на будущее в общем порядке (п. п. 3 и 4 ст. 304 НК РФ).
Убытки, полученные до 2002 года
Самостоятельным видом убытка является убыток, полученный организацией до 1 января 2002 г. - до момента вступления в силу гл. 25 Налогового кодекса.
Порядок признания этих убытков установлен ст. 10 Федерального закона от 06.08.2001 № 110-ФЗ (далее - Закон № 110-ФЗ). В п. 3 ст. 10 этого Закона сказано следующее. Если у организации, переходящей на метод начисления, по состоянию на 1 января 2001 г. есть непогашенный убыток, который согласно законодательству, действовавшему до 2002 г., уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль, этот убыток после вступления в силу гл. 25 Налогового кодекса переносится на будущее по правилам ст. 283 НК РФ.
До 2002 г. действовал Закон РФ от 27.12.1991 № 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (далее - Закон № 2116-1). Согласно п. 5 ст. 6 этого Закона убыток, определенный по данным годового бухгалтерского отчета, погашался за счет полученной прибыли в течение последующих 5 лет. Это означает, что убыток, полученный до 1 января 2001 г., в течение 2001 г. погашался на основании Закона № 2116-1. Если же за 2001 г. этот убыток полностью погашен не был, его остаток можно погасить в последующие годы по правилам ст. 283 НК РФ.
В п. 4 ст. 10 Закона № 110-ФЗ сказано, что убыток, который определен по итогам 2001 г., также переносится на будущее по правилам ст. 283 НК РФ. Однако здесь существует ограничение, а именно: этот убыток может быть перенесен на будущее в размере, не превышающем сумму убытка, исчисленную по состоянию на 1 июля 2001 г.
Другими словами, нужно сравнить суммы убытка от хозяйственной деятельности организации по данным бухгалтерского учета по состоянию на 1 июля и на 31 декабря 2001 г. Для целей налогообложения принимается меньшая из этих сумм.
Следовательно, если по итогам I полугодия 2001 г. организация получила прибыль, то убыток, выявленный по итогам этого года, на будущее перенести нельзя.
Переходный период
При переходе на порядок исчисления налогооблагаемой прибыли согласно гл. 25 НК РФ организации должны были сформировать базу переходного периода в соответствии с правилами ст. 10 Закона № 110-ФЗ. Если организацией была выявлена прибыль, то ее нельзя было уменьшить ни на убытки, полученные до 1 января 2001 г., ни на убытки по итогам 2001 г. На это указывает п. 5 ст. 10 Закона № 110-ФЗ.
Если же по базе переходного периода сформировался убыток, он для целей налогообложения не признавался (п. 6 ст. 10 Закона № 110-ФЗ). Однако было сделано исключение для организаций, определявших до 1 января 2002 г. выручку "по отгрузке", а с 2002 г. перешедших на метод начисления. Им разрешено признать убыток по базе переходного периода, но только в размере, не превышающем сумму расходов от списания недоамортизированных основных средств стоимостью не более 10000 руб., или со сроком полезного использования не более 12 месяцев. Сумма такого убытка в целях налогообложения включается в расходы отчетных периодов равномерно в течение 5 лет, начиная с 2002 г.
Справка. Убытки при реорганизации
Если налогоплательщик прекратил деятельность в связи с реорганизацией, организация-правопреемник вправе на сумму убытков, полученных реорганизуемой организацией до момента реорганизации, уменьшать налоговую базу в порядке и на условиях, которые предусмотрены п. 5 ст. 283 НК РФ.
Нередко высказывается мнение, что организация-правопреемник не может признать убытки, полученные реорганизуемой организацией до 2002 г. Однако это не так. Организация-правопреемник обладает теми же правами в части признания убытков, полученных до 2002 г., что и организация, прекращающая свою деятельность в связи с реорганизацией.
Убыток по базе переходного периода организации могут признавать только по итогам отчетных, а не налоговых периодов. Это следует из п. 7.1 ст. 10 Закона № 110-ФЗ. Поэтому всю сумму убытка, сформированного по базе переходного периода, сначала нужно разделить на 5 лет, то есть на период признания убытка. Затем полученная величина делится на количество отчетных периодов. Налогоплательщики, которые сдают отчетность по налогу на прибыль и уплачивают авансовые платежи ежеквартально, полученную величину должны разделить на три части. А налогоплательщики, которые представляют налоговую отчетность и уплачивают авансовые платежи ежемесячно исходя из фактически полученной прибыли, делят ежегодную часть убытка по базе переходного периода на 11 частей.
Сумма убытка по базе переходного периода, включенная в расходы в течение года (по итогам отчетных периодов), указывается в годовой налоговой декларации по налогу на прибыль в общей сумме прочих внереализационных расходов по строке 110 приложения № 7 к листу 02.
Отражение убытков в налоговой декларации
Посмотрим, в каком порядке отражается в декларации по налогу на прибыль сумма убытка за предыдущие налоговые периоды, которая признается в текущем налоговом периоде.
Как сказано в ст. 283 НК РФ, налоговая база текущего периода, которую налогоплательщик может уменьшить на убытки прошлых лет, определяется с учетом особенностей, предусмотренных ст. ст. 275.1, 280 и 304 Кодекса. При этом совокупная сумма переносимого убытка ни в каком отчетном (налоговом) периоде не может быть больше 30% налоговой базы.
Согласно Инструкции по заполнению декларации по налогу на прибыль <5> сумма убытка (части убытка), полученного организацией в предыдущие годы, которую она вправе признать в целях налогообложения в текущем периоде, рассчитывается в приложении № 4 к листу 02. Это приложение включается в состав декларации только по итогам I квартала и за год в целом.
Обратите внимание: в приложении № 4 к листу 02 не показываются убытки, полученные по деятельности, связанной с обслуживающими производствами и хозяйствами. Эти убытки отражаются в приложении № 2 к листу 02. Кроме того, в приложении № 4 не отражается убыток от операций с ценными бумагами (как обращающимися, так и не обращающимися на ОРЦБ), налоговая база по которым рассчитывается в специальных листах 05, 06, 07 и 08.
Если в специальных листах декларации сформировалась прибыль, ее можно уменьшить на сумму убытка по основной деятельности. Соответствующий алгоритм заложен в строке 090 приложения № 4, где рассчитывается общая налоговая база в целях признания убытка прошлых лет. Она формируется путем суммирования налоговой базы по основной деятельности и налоговых баз, определяемых отдельно в листах 05, 06, 07 и 08.
Указанный алгоритм соблюдается только в том случае, если в специальных листах декларации отражена прибыль. Если в этих листах сформировался убыток, его нельзя погасить за счет прибыли от основной деятельности. То есть в данном случае налоговые базы не суммируются.
Обратите внимание: если в специальных листах декларации показана прибыль, но часть этой прибыли направлена на покрытие убытков по таким же операциям (что отражается в соответствующих строках этих листов), эта сумма прибыли не может быть указана по строке 090 приложения № 4 в полном объеме. Это объясняется тем, что часть налоговой базы по операциям, отраженным в специальных листах, уже использована и ее нельзя повторно включать в расчет 30-процентного ограничения.
В строках 110 - 180 приложения № 4 к листу 02 рассчитывается остаток непризнанного убытка, полученного как до 1 января 2002 г., так и после этой даты. Эти строки заполняются только в декларации за налоговый период (год).
Если в листе 02 декларации по итогам года у организации сформировался убыток (то есть по строке 050 этого листа указано отрицательное значение), она должна отразить нулевую налоговую базу по строке 140 листа 02 налоговой декларации. Для этого в указанной строке ставится нуль. Это обусловлено требованиями п. 8 ст. 274 НК РФ, в котором сказано, что при получении убытка налоговая база признается равной нулю.
Начальник отдела налогообложения
прибыли (дохода)
Управления ФНС России
по Брянской области
Т.С.БРЕЖНЕВА
