КОММЕНТАРИЙ УМНС РФ по Брянской области от 03.04.2003
Официальная публикация в СМИ:
публикаций не найдено
УМНС РФ ПО БРЯНСКОЙ ОБЛАСТИ
КОММЕНТАРИЙ
от 3 апреля 2003 года
Отдел налогообложения юридических лиц во исполнение п. 20 Плана - графика подготовки и представления информации для размещения на внешнем WEB-сервере Управления МНС России по Брянской области и в региональных (местных) СМИ на январь - март 2003 года направляет информацию о налоге на прибыль в соответствии с положениями главы 25 НК РФ.
ПБУ 18/02: расчет налога на прибыль по-новому
Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02 утверждено Приказом Минфина РФ от 19 ноября 2002 г. № 114н, зарегистрировано 31 декабря 2002 года Минюстом России за номером 4090.
ПБУ 18/02 вводится в действие, начиная с бухгалтерской отчетности за 2003 год, т.е. с 01.01.2003. Применять его должны все фирмы за исключением банков, страховых и бюджетных организаций. Малые предприятия могут не использовать это Положение в своей отчетности.
Целью ПБУ 18/02 является сближение бухгалтерского и налогового учета по нормам главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации в части расчета налога на прибыль. Бухгалтерская прибыль (убыток), отраженная в Отчете о прибылях и убытках, как правило, не совпадает с налогооблагаемой прибылью (убытком), отраженной в Налоговой декларации по налогу на прибыль организаций.
Бухгалтер теперь может рассчитать налог на прибыль не только по данным налогового, но и бухгалтерского учета, ведь основа для формирования прибыли одна - это хозяйственные операции, производимые организацией в налоговом периоде. Поэтому, сравнив отражение одних и тех же операций в каждом из видов учета, можно выявить причины, по которым данные бухгалтерского и налогового учета расходятся.
ПБУ 18/02 вводит много новых понятий и категорий: "налог на бухгалтерскую прибыль (убыток)", "налог на налогооблагаемую прибыль", "постоянные разницы", "временные разницы", "постоянные налоговые обязательства", "отложенный налог на прибыль", "вычитаемые временные разницы", "налогооблагаемые временные разницы", "отложенные налоговые активы", "отложенные налоговые обязательства".
Переход от бухгалтерской прибыли (убытка) к налогооблагаемой прибыли можно представить в виде схемы:
(Ст - ставка налога на прибыль на отчетную дату. В НК РФ по различным видам доходов предусмотрены разные ставки налога на прибыль. Нужно брать именно ту ставку, которая предусмотрена по данному виду доходов).
Разница между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью складывается из постоянных и временных разниц.
Постоянные разницы возникают, если моменты признания расходов (доходов) в бухгалтерском и налоговом учете совпадают, но их величина в бухгалтерском учете больше.
Так, в Налоговом кодексе существует ряд расходов, которые не учитываются при налогообложении ни при каких обстоятельствах либо учитываются в пределах нормативов. В то же время Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99 таковых ограничений не предусматривает. Поэтому на практике очень часто складывается ситуация, когда фирма фактически потратила средства и признала их расходами в бухгалтерском учете, но уменьшить на их сумму налогооблагаемую прибыль не может.
Возникают постоянные разницы, которые никогда не будут учтены при налогообложении прибыли, ни в текущем, ни в следующем отчетном периоде.
Примером расходов, полностью никогда не признаваемых, в налоговом учете являются: - безвозмездная передача объектов основных средств (п. 16 ст. 270 НК РФ);
- ряд выплат работникам. Это выплаты, не предусмотренные трудовым контрактом (п. 21 ст. 270 НК РФ), материальная помощь (п. 23 ст. 270), оплата дополнительных отпусков и единовременных пособий уходящим на пенсию работникам по коллективному договору (п. 24 и 25 ст. 270) и др.;
- разница между стоимостью вносимых в качестве оплаты имущества имущественных прав и номинальной стоимостью приобретаемых акций (долей, паев) при передаче имущества в уставный (складочный) капитал (фонд) другой организации не признается доходом (убытком) акционера (участника, пайщика) (пп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ).
К нормируемым в налоговом учете расходам относятся:
- представительские расходы (п. 2 ст. 264, п. 42 ст. 270 НК РФ);
- расходы на подготовку и переподготовку кадров (п. 3 ст. 264);
- рекламные расходы (п. 4 ст. 264, п. 44 ст. 270);
- суточные или полевое довольствие (пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ);
- расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов (пп. 11 п. 1 ст. 264, п. 38 ст. 270);
- взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, а также заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного работника или утраты застрахованным работником трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей (п. 16 ст. 255 НК РФ);
- расходы на рацион питания экипажей морских, речных и воздушных судов в пределах норм, утвержденных Правительством Российской Федерации (пп. 13 п. 1 ст. 264);
- суммы выплаченных подъемных (пп. 5 п. 1 ст. 264, п. 37 ст. 270);
- плата нотариусу за нотариальное оформление (пп. 16 п. 1 ст. 264, п. 39 ст. 270);
- проценты, начисленные кредитору по долговым обязательствам (ст. 269, п. 8 ст. 270) и др.
Перечисленные расходы являются постоянными разницами, которые исключаются из налоговой базы текущего и последующего отчетного периода.
Величина постоянной разницы определяется:
-----------¬
-----------------------------¬
-----------------¬
¦Постоянная¦ ¦Сумма данного вида расходов,¦ ¦ Сумма данного ¦
¦разница ¦ = ¦ признанная в бухгалтерском ¦ - ¦ вида расходов,¦
¦ ¦ ¦ учете ¦ ¦ признана в ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦налоговом учете ¦
L----------- L----------------------------- L-----------------
Порядок учета постоянных разниц организация должна выбрать самостоятельно. Например, информация о них может быть сформирована в регистрах бухгалтерского учета.
Сведения о постоянных разницах могут накапливаться обособленно на соответствующих субсчетах, на которых ведется учет актива или обязательства, по которому они возникли.
Наличие постоянных разниц приводит к тому, что организация вынуждена больше платить налога на прибыль, по сравнению с тем, если бы она рассчитывала налог на прибыль исходя не из Налогового кодекса, а из расходов (доходов), признанных в бухучете.
На основе постоянных разниц рассчитывается показатель "постоянное налоговое обязательство". Под ним понимается сумма налога на прибыль, которую необходимо "доплатить" в бюджет в связи с тем, что часть расходов не может быть учтена для целей налогообложения.
Этот показатель суммируется с "условным расходом (доходом) по налогу на прибыль". Чтобы его рассчитать, можно воспользоваться формулой:
Учет постоянных налоговых обязательств также следует вести на счете 99 "Прибыль и убытки" на отдельном субсчете "Постоянное налоговое обязательство".
Временные разницы - это разницы между балансовой стоимостью актива и обязательства и их налоговой базой.
В отличие от постоянных, временные разницы возникают, когда момент признания расходов (доходов) в бухгалтерском и налоговом учете не совпадают. То есть в бухгалтерском учете суммы признаются в одном отчетном периоде, а в налоговом учете - в другом, со сдвигом во времени.
Это может происходить при применении различных способов начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учетах. Например, для целей бухгалтерского учета применяется линейный способ, а для целей налогообложения - нелинейный.
Кроме этого, временные разницы возникают при выборе различных способов списания товаров и материалов в производство в бухгалтерском учете и для целей налогообложения. Например, для целей бухгалтерского учета по методу ФИФО, а для целей налогообложения - по методу ЛИФО.
Временные разницы, в зависимости от их влияния на налогооблагаемую прибыль (убыток), делятся на вычитаемые и налогооблагаемые.
Временные вычитаемые разницы приводят к уменьшению налога на прибыль в будущих периодах. То есть расходы в бухгалтерском учете признаются раньше, чем в налоговом, а доходы - позже.
Отражение в бухгалтерском учете этих временных разниц приводит к образованию отложенного налога на прибыль, который ведет к уменьшению суммы налога на прибыль в последующих, будущих отчетных периодах.
Примерами таких ситуаций могут быть:
- применение разных способов расчета амортизации для целей бухгалтерского и налогового учета;
- применение разных способов признания коммерческих и управленческих расходов в себестоимости товаров, работ и услуг в текущем отчетном периоде в бухгалтерском и налоговом учетах;
- начисление расходов, которые еще не оплачены (для тех, кто использует кассовый метод, ст. 273 НК РФ);
- зачет переплаты налога на прибыль в счет будущих платежей;
- неиспользование в этом году убытка прошлого периода с целью уменьшения налога на прибыль и перенос его на будущее;
- остаточная стоимость продаваемого основного средства по данным бухгалтерского учета выше, чем его остаточная стоимость для целей налогообложения и др.
Вычитаемая временная разница рассчитывается:
---------------------¬
-------------------------¬
----------------------------¬
¦Вычитаемая временная¦ ¦+ (-) сумма данного вида¦ ¦Сумма данного вида расходов¦
¦ разница ¦ = ¦ расходов (доходов), ¦ + ¦ (доходов), признанная в ¦
¦ ¦ ¦ признанная в бух. учете¦ - ¦ налоговом учете за тот же ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ период ¦
L--------------------- L------------------------- L----------------------------
Если вычитаемую временную разницу умножить на ставку налога, получится та сумма налога на прибыль будущих периодов, которую оплатила организация сейчас. Она носит название отложенный налоговый актив.
Вычитаемые временные разницы, как и налогооблагаемые, в отчетном периоде отражаются в бухгалтерском учете обособленно, а именно в аналитическом учете соответствующего счета учета активов и обязательств, в оценке которых они возникают.
Налогооблагаемые временные разницы приводят к увеличению сумм налога на прибыль в последующих периодах. То есть здесь, наоборот, расходы в бухгалтерском учете признаются позже, чем в налоговом, а доходы - раньше. Иными словами, расходы в бухгалтерском учете ниже тех, которые признаются в налоговом учете. Или часть бухгалтерских доходов не признается в качестве доходов в налоговом учете.
Примерами таких ситуаций могут быть следующие:
- организация начислила выручку от реализации товаров (работ, услуг), но фактически деньги не получила (для тех, кто использует кассовый метод);
- поступила выручка за ранее отгруженные товары (для организаций, использующих кассовый метод);
- начислены, но не поступили в данный отчетный период проценты по долговым обязательствам, пени и штрафы признаны должником, но еще не получены (для организаций, использующих кассовый метод);
- отсрочка или рассрочка по уплате налога на прибыль;
- начислены, но не поступили в данный отчетный период дивиденды.
Налогооблагаемые временные разницы рассчитываются так же, как и вычитаемые, но с противоположными знаками:
------------------¬
-------------------------¬
------------------------¬
¦Налогооблагаемая ¦ ¦+ (-) сумма данного вида¦ ¦ Сумма данного вида ¦
¦временная разница¦ = ¦ расходов (доходов), ¦ + ¦ расходов (доходов), ¦
¦ ¦ ¦ признанная в налоговом ¦ - ¦признанная в бух. учете¦
¦ ¦ ¦ учете за тот же период ¦ ¦ ¦
L------------------ L------------------------- L------------------------
Налогооблагаемая временная разница отражается в аналитике бухгалтерского учета соответствующего счета учета активов и обязательств, в оценке которых она возникла.
При этом сумма налога на прибыль, которую вы должны будете "доплатить" в последующих периодах, называется отложенным налоговым обязательством.
Таким образом, отражать налог на прибыль бухгалтер теперь должен следующим образом:
- начислить налог на бухгалтерскую прибыль. Бухгалтерская прибыль (убыток) без учета налога на прибыль отражена по строке 140 формы 2, а с учетом чрезвычайных доходов и расходов определяется как строка 140 + строка 170 - строка 180 формы № 2.
Налог на прибыль, рассчитанный на основании бухгалтерской прибыли (убытка), сформированной в отчетном периоде, по-другому называется условным расходом (доходом) по налогу на прибыль. Для его расчета применяется формула:
------------------------¬
----------------------¬
--------------¬
¦Условный расход (доход)¦ ¦Бухгалтерская прибыль¦ ¦Ставка налога¦
¦по налогу на прибыль ¦ = ¦ (убыток) ¦ х ¦ на прибыль ¦
L------------------------ L---------------------- L--------------
Для отражения этих сумм к счету 99 "Прибыли и убытки", который является источником начисления налога на прибыль, создается специальный субсчет "Условный расход (доход) по налогу на прибыль".
По итогам отчетного периода, рассчитав сумму налога на бухгалтерскую прибыль, осуществляется проводка:
- Д-т 99 субсчет "Условный расход (доход) по налогу на прибыль" К-т 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - начислен условный расход по налогу на прибыль;
или при наличии бухгалтерского убытка:
- Дебет 68 Кредит 99 субсчет "Условный расход (доход) по налогу на прибыль" - начислен условный доход по налогу на прибыль.
- После этого указанную сумму нужно скорректировать с учетом постоянных и временных разниц:
Пример.
Прибыль организации за I квартал 2003 года составила 500000 руб.
В течение квартала была зафиксирована следующая информация:
- представительские расходы превысили допустимый норматив (п. 2 ст. 264 НК РФ) на 2000 руб.;
- амортизационные отчисления составили 3500 руб., из них только 2000 руб. принимается к вычету в целях налогообложения;
- начислены, но не получены дивиденды от долевого участия в российской компании - 4000 руб. (пп. 2 п. 4 ст. 271 НК РФ).
Дивиденды, полученные от российских организаций, облагаются по ставке 6% (п. 3 ст. 284 НК РФ). Все остальные доходы организации попадают под ставку 24%.
Бухгалтер организации сделает проводки:
Дебет 99 субсчет "Условный расход (доход) по налогу на прибыль" Кредит 68
- 119280 руб. (24% х (500000 руб. - 4000 руб.) + 6% х 4000 руб.) - начислен условный расход по налогу на прибыль;
Дебет 99 субсчет "Постоянное налоговое обязательство" Кредит 68
- 480 руб. (24% х 2000 руб.) - отражено постоянное налоговое обязательство;
Дебет Счет учета отложенных налоговых активов Кредит 68
- 360 руб. (24% х 1500 руб.) - отражен отложенный налоговый актив;
Дебет 68 Кредит Счет учета отложенных налоговых обязательств
- 240 руб. (6% х 4000 руб.) - отражено отложенное налоговое обязательство.
В итоге текущий налог на прибыль составит 119880 руб. (119280 + 480 + 360 - 240).
И.о. начальника
отдела налогообложения
юридических лиц
Т.С.БРЕЖНЕВА
